一、一个案例的描述

某省某集团公司2019年末集团资产总额40.11亿元，负债总额9.68亿元，所有者权30.43亿元；集团全年实现营业收入11.78亿元，实现利润总额3.05亿元。该集团资产中有9.8亿元的固定资产原值，5.19亿元的固定资产净额。这些固定资产主要是土地和房产，有100多万方的土地和60多方的房产，共2000多宗，分散在全省各市、县等地，但由于该集团公司历史悠久，经过多次变迁，所以约有10%左右的土地和房产存在权证不齐全的情况。

该集团公司是国家发改委公布的第三批混合所有制改革（以下简称“混改”）试点单位。在推进混改过程中，资产评估公司评估确认资产为57亿元，主要是土地和房产增值，由5亿多元，评估为15亿元左右。但资产评估报告在国有资产管理部门组织的专家审查时没能通过，原因是有400余项权证不齐全资产在报告中通过文字来进行说明。经过国有资产管理部门协调，把这些权证不齐全资产共有413项，涉及到全省10多个地市，原账面净值8000多万，评估价值3.5亿元，全部划转到同一母公司控制下的另一全资子公司，都是国有股东100%控股公司。这样就完成了资产评估工作。

目前，两家公司为这部分资产划转涉税争执不下。原集团公司认为，这些资产是经过几代员工辛苦劳动积累下的家底，却无偿划转出去，人员却一个也没有转出，下边的员工怨气很大，已经成为混改中不稳定因素，如果因资产划转再上缴1个多亿的税收，不仅没有道理，可能带来大量员工上访。何况，原集团公司一年的利润只有3个亿，再加上行业政策因素，本来就有可能在2020年出现亏损，到哪里去弥补这1个多亿元的额外支出。接受资产的公司也不愿意支出这1个多亿元的税收。认为，这些资产都是土地房产，权证不齐全，按目前的租金也就是1000万元不到，收益率太低，也不想要这些资产。另一方面，他们认为自己是个小公司，一年利润也就是1000多万元，无法筹措上亿的税收。税务部门认为，不是母子公司资产划转，不适合特殊性税务处理，涉及资产众多，没有相关法律依据对税收进行减免。
    二、该案例中的几个问题
    （一）积极推进国有企业混改是国家大政方针

推进国有企业混合所有制改革是新形势下坚持公有制主体地位，增强国有经济活力、控制力、影响力的一个有效途径和必然选择。2015年9月，国务院发布《关于国有企业发展混合所有制经济的意见》（国发［2015］54号），2017年11月，国家发展改革委等部委联合发布《关于深化混合所有制改革试点若干政策的意见》（发改经体［2017］2057号）等等。积极发展混合所有制经济，实现各种所有制资本取长补短、相互促进、共同发展，形成各种所有制经济互利共赢共同发展的局面，更好坚持和完善基本经济制度。从国家层面来讲，已经推出四批200多家重要领域混改试点企业，资产总量超过3万多亿元。因此，国有企业混改是我国一项重大方针政策，事关国有企业发展活力提高和核心竞争力增强等，从某种意义讲，它不能仅仅看作是一种个体的商业行为，更应当从国家行为的角度来理解，国家的相关法律法规应当服从和服务于这一政策，所以，税收相关政策规定应有助于混改的推进。

就该集团的这次资产划转来讲，它是该集团推进混合所有制改革绕不开的一条道路。该集团是国有股东100%持股的国有企业，历史久远，在发展过程中，许多土地和房产都是各级政府无偿划拔使用的，所以存在大量的权证不齐全的资产。但对于混合所有制企业，由于存在所有制性质不同的股东，所以产权清晰、权责明确是基本要求。对这些权证不齐的资产进行资产评估很难做到公允，划转到其它国有股东100%持股的国有企业是一种较为妥帖的办法。

实际上，该集团遇到这种情况绝不是独一无二的。无论是国家层面，还是地方国资层面，国有企业混改都在如火如荼地推进，然而国有企业形成的历史原因，许多资产都是行政划拔过来的，又经过多次改革许多资料散失，所以都可能存在大量权证不齐全的资产。国有企业混改，不仅仅是地方国资之间权证不齐全资产的划转，有时还涉及央企与地方国企之间资产划转，如安徽省国资委与中国宝武签署股权无偿划转协议，划转其持有的马钢集团51%股份。
    （二）对混改国有企业间资产无偿划转征税不符合税收基本原理
    按照目前税收法律法规，国有企业混改中进行国有企业间的无偿资产划转需要缴纳相关税款。为了鼓励企业并购国有企业改革中资产划转的涉税分析重组，降低重组过程中的税务成本，国家先后发布了《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税［2014］109号）和《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号），符合条件的资产（股权）划转行为，可以适用特殊性税务处理。这些条件，如须是100%控制的母子公司之间，或受同一100%母公司控制的子公司之间；再如，须是转让股权或资产占公司股权或资产的50%以上。《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税［2018］17号）中，对企业资产划转过程中的契税问题给予了一定的优惠，但限定条件是承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，或同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转行为，方能适用免征契税的优惠。关于增值税优惠，《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）要求的是纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。根据这些税收优惠法规，国有企业混改中资产无偿划转都无法适用，因为这种资产划转许多并不是在母子公司之间进行，规模达不到企业资产的50%；何况只是资产的无偿划转，不涉及人员的分流和债权、负债的转移。

由于国有企业混改中资产划转标的金额较高，涉及税额较大，尤其是中央企业和地方国有企业无偿划转资产（股权）过程中，标的金额巨额，如果税收政策不能修订，易使混改国企产生涉税风险，阻碍国有企业混改的推进。正如本案例中所讲，两家公司为这部分资产划转涉税争执不下，原集团公司认为，这些资产是无偿划转出去，人员一个也没有转出，如果因资产划转再上缴1个多亿的税收，不仅没有道理，可能带来大量员工上访。何况，原集团公司一年的利润只有3个亿，1个多亿元税收额外支出企业很难承受。接受资产的公司认为，这些资产收益率太低，他们还不想要这些资产，自己一年利润也就是1000多万，支出上亿的税收也无法筹措。混改事业就在争执中耽误着。

就案例中的所得税，也适用特殊性税务处理。据国家税务总局公告2015年第40号文件：受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。案例中资产划出企业和划入企业都属于同一母公司100%控制的子企业，未来也不改变原资产的实质性经营，都以资产的原计税基础进行划出和划入，交易双方是在国有资产管理部门协调下双方协商一致的基础上进行，因此，完全适用特殊性税务处理。
    税收从本质上讲，它是国家为满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程序，参与国民收入分配，强制取得财政收入所形成的一种特殊分配关系，是国家参与国民收入或社会剩余产品的一种分配活动。首先，税收的征收主体是国家，征收客体是单位和个人；其次，税收的征收目的是为了满足国家实现其职能的需要；其三，税收征收的依据是法律，凭藉的是政治权力；第四，征税的过程是物质财富从私人部门单向地、无偿地转给国家；第五，从税收征收的直接结果看，国家以税收方式取得了财政收入。有实质课税原则，依纳税人真实负担能力决定其税负，不能仅考核其表面是否符合课税要件。
    因此，从税收基本理念来讲，对混改中国有企业资产无偿划转征税也不合理，也不科学。这种资产划转是无偿划转，不产生收益，没有现金流量，不改变资产的税基，从本质上讲，是一种行政行为，不是一种商业行为，只是这部分国有资产的账目从一个企业转移到另一个企业罢了。
    （三）混改实践中国有企业间资产无偿划转的具体做法不符合依法治企的要求

从混改具体实践来看，国有企业间资产无偿划转通常有以下几种方式：

1.游说税务部门开口子。据悉，在央企，还是地方国企中都有这种情况出现，税务部门出具只针对具体企业具体资产转移的税收减免优惠，这种资产划转规模相对较小，资产宗数较少，涉及范围不大。
    2.对涉税风险不闻不问。许多央企与地方国企之间混改涉及股权和资产划转，对涉税问题先暂时搁置，工作重心放在加快推进混改的进程。
    3.账目划转，资产不易。也有些企业混改时，对税务部门游税不动，大额税收又难以承受，就采取“两张皮”的方式：两家国企各自把账目建立起来，一家国企划出资产，减少资产总额和所有者权益，另一家国有企业划入资产，增加资产总额和所有者权益；而资产不进行过户，产权上仍属于原国有企业。当然，这种情况也只是不得已的权益之计。
    4.进行包装，形式上做到适用税收优惠政策。例如，成立一子家公司，把相关资产或股权划转到这家企业，然 家企业100%资产划转到另一家国企，但这需要12个月以上的时间。上述这些做法都是为了推进混改而做的变通，不符合依法治企的要求，可能在未来给国有企业带来相应的税务风险，还可能给国企领导班子自身带来政治风险和经济风险等，更重要的是有些方法还只是权宜之计，躲得了初一，躲不过十五。
    三、政策建议
    鉴于国家推进国有企业混改的大政方针、税收基本原理以及促进国有企业依法治企等方面原因，建议国家发改委、财政部以及国家税务总局等部门，尽快研究制订出台国有企业混改中企业间资产无偿划转税收免除的规定，从而加快国有企业混改的步伐。

文章来源：法治平台